В настоящее время бухгалтеры, аудиторы, финансовые менеджеры и экономисты сталкнулись на практике с необходимостью организации производственного учета на предприятиях. 

Владельцев фирм (акционерных обществ, компаний) и управляющих (менеджеров) прежде всего интересует информация бухгалтеров, раскрывающая данные для максимального извлечения прибыли от производственных процессах. Бухгалтер-аналитик при подготовки информации для планирования и управления должен владеть принципами и методиками краткосрочного и долгосрочного планирования выпуска продукции, ее себестоимости, составления производственной программы, различных смет, в нашей статье мы попробуем раскрыть самые важные аспекты в этих вопросах.

Для правильной постановки управленческого и производственного учета на предприятии бухгалтеру необходимо уметь:
=> определять различия между управленческим, производственным и финансовым учетом;
=> изучить факторы, которые необходимо учитывать при принятии решения, планировании, осуществлении контроля и регулирования в процессе управленческой деятельности, и дать краткую характеристику каждого из них;
=> понимать роль управленческого учета в управленческой деятельности.
Бухгалтерский учет – это процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей и представления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия решений. Другими словами, задача бухгалтерского учета – ознакомление определенных заинтересованных лиц (учредители, держатели акций, кредиторы и т.д) экономической информацией, необходимой для принятия правильных решений. В виду того, что бухгалтерская информация необходима при принятии решений, основной задачей бухгалтерского учета является предоставление достоверная и своевременная информации в объеме, достаточном для удовлетворения требований различных пользователей.
В зависимости от категории лиц, которые будут пользоваться бухгалтерской информацией учет можно разделить на две категории
Управленческий учет целью которого, является обеспечение информацией лиц, входящих в состав организации (руководящий состав, сотрудники и т.д.)
Финансовый учет предоставляет информацию для внешних пользователей, т. е. (банки, государственные контролирующие органы и т.д.)
Финансовая отчетность должна содержать информацию о деятельности всей организации, на основании данных об уже совершенных операциях, с периодичность предоставления в период один год, либо полугодие, а управленческий учет может, охватывает небольшие отделы (структурные подразделения) или сферы деятельности организации, касательно решений о будущих событиях, с любой периодичностью ежедневно, еженедельно и т.д.
В процессе производственной деятельности зачастую возникают вопросы: какие виды продукции продавать, на каких рынках, по каким ценам, а также для оценки предложений по капиталовложениям и т.д. Для ответа на все эти вопросы необходимо владеть знаниями об основах управленческого учета. Бухгалтер-аналитик помогает осуществлять процесс контроля и регулирования при информировании менеджера о случаях отклонений определенных результатов производства от плановых показателей.
Производственный и управленческий учет
Производственный и управленческий учет должны удовлетворять следующим требованиям:
• распределять расходы между себестоимостью проданной продукции и запасов для внутреннего и внешнего отчета о прибылях;
• обеспечивать необходимую информацию, чтобы менеджеры могли принимать наиболее верные решения;
• предоставлять информацию для планирования, оперативного контроля и определения эффективности деятельности.
Для определения прибыли необходимо знать себестоимость продукции, чтобы затраты, понесенные в какой-либо период, можно было бы распределить между себестоимостью проданной продукции и запасов.
Классификация производственных затрат для определения себестоимости произведенной продукции и полученной прибыли
Производственные затраты отчетного периода и себестоимость продукции
Для оценки запасов произведенной продукции только производственные затраты должны быть включены в калькуляцию себестоимости продукции. Поэтому бухгалтеры классифицируют: затраты, входящие в себестоимость продукции, и затраты отчетного периода. В себестоимость продукции включаются те затраты, которые относятся на товары, купленные или произведенные для перепродажи. На промышленном предприятии все производственные затраты включаются в себестоимость продукции, в то время как непроизводственные расходы относятся к затратам отчетного периода. В организациях розничной или оптовой торговли товары приобретаются для перепродажи, при этом они не претерпевают изменений или эти изменения незначительны. Затраты на приобретение товаров входят в их себестоимость, а все остальные затраты, такие, как расходы на административные нужды, торговые издержки и расходы по сбыту товаров, считаются затратами отчетного периода.
Непроизводственные затраты это расходы компании, которые не связаны непосредственно с процессом производства, и отражаются в учете как расходы текущего периода.
Производственные затраты
На промышленных предприятиях в калькуляцию себестоимости продукции включаются три элемента:
• основные материалы;
• труд основных производственных рабочих;
• производственные накладные расходы.
Основными материалами считаются те, которые прямо израсходованы на производство конкретного вида продукта. Например, дерево, для изготовления стола, квалифицируется как основной материал. В свою очередь, гвозди используемые для изготовления стола могут отождествляться с этим столом, но так как их стоимость, вероятно, будет незначительной, то усилия, потраченные на учет затрат на гвозди как часть прямых затрат на изготовление столов, будут неоправданны, потому что потребуются дополнительные затраты для более точной калькуляции себестоимости продукции, и представляют собой вспомогательные материалы.
Затраты на труд рабочих непосредственно занятых в производственном процессе (путем учета рабочего времени, затраченного на данный продукт), которые могут быть отнесены на конкретный произведенный продукт, овеществлены в нем.
Производственные накладные расходы включают в себя затраты труда вспомогательных рабочих, затраты дополнительных материалов и косвенные расходы.
Невозможно точно распределить накладные расходы между конкретными продуктами, так как они распространяются на всю фактически произведенную продукцию, поэтому накладные расходы можно связать с каким-то конкретным продуктом только путем приблизительной оценкиПримером накладных расходов является стоимость проката станка (машины), для изготовления конкретного продукта, аренда производственного помещения, расходы на освещение и отопление при производстве продукции.
Многие предприятия используют упрощенные методы отнесения накладных расходов на продукт, этот метод подходит компаниям производящим узкий ассортимент продукции и прямые затраты на труд и материалы основные составляющие производственных затрат (производственной себестоимости), соответственно возникавшие искажения при применении данного метода, не играют существенной роли.
Сегодня компании производят весьма широкий ассортимент продукции; прямые затраты составляют лишь малую часть суммарных затрат, а накладные расходы имеют существенное значение. Упрощенные методы распределения накладных расходов к производимой продукции не могут давать удовлетворительный результат, если полученная при их применении себестоимость продукции используется для принятия решений.
Порядок отнесения накладных расходов на продукцию
Большинство компаний относят накладные расходы на продукцию, используя двухступенчатую процедуру. На первой ступени накладные расходы распределяются по центрам затрат, в то время как на второй ступени накладные расходы, накопленные в центрах затрат (цеха, группа станков и т.д.), распределяются на продукцию. Цель первой ступени названной процедуры – распределить все производственные расходы по центрам производственных затрат. На второй ступени выбирается основа для распределения производственных накладных расходов на продукцию. Эта основа называется базой распределения затрат, чаще всего принимается время, фактически отработанное производственными рабочими и/или оборудованием. Ставка накладных расходов для каждого центра производственных затрат рассчитывается делением общих затрат, распределенных на центр, на общий размер базы распределения затрат, т.е. отношением накладных расходов к затратам по оплате труда. Накладные расходы распределяются на продукцию путем умножения ставки накладных расходов каждого центра на полученную на второй ступени базу распределения накладных расходов, потребленных каждым продуктом.
Ниже показаны примеры базы распределения при определенных видах затрат:

Затраты
Арендная плата, освещение, отопление
Расходы по служащим:
руководство работой, столовой, отдела учета времени и заработной платы
Амортизация и страхование оборудования и станков
База распределения Площадь
Численность служащих
Цена единиц оборудования и станков
Динамика затрат

Представление о том, как изменяются затраты в зависимости от объема производственной деятельности, очень важно для принятия решения. Уровень (объем) производственной деятельности может измеряться: количеством произведенной продукции или реализованных товаров; трудозатратами (в часах); покрытыми расстояниями (в милях); при помощи других оценочных характеристик деятельности той или иной организации.
Для ответа на следующие вопросы, необходимо располагать информацией о динамике затрат и доходов при изменении уровня производственной деятельности:
• Какой объем производственной деятельности необходимо запланировать на следующий год?
• Следует ли уменьшить продажные цены для увеличения количества реализованных товаров?
• Какой должна быть форма оплаты труда персонала, занимающегося реализацией продукции: только сдельная или только оклад?
• Следует ли закупить дополнительное производственное оборудование для увеличения выпуска продукции?
Затраты "переменные", "постоянные", "полупеременные", "полупостоянные" характеризуют поведение затрат при изменении объема производимой продукции.
Переменные затраты изменяются прямо пропорционально уровню (объему) производственной деятельности, то есть увеличение уровня производственной деятельности в два раза вызовет увеличение совокупных переменных затрат также в два раза. Следовательно, совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от объема производства, а переменные затраты на единицу продукции являются постоянной величиной. На рис. 2.3 показана динамика переменных затрат, где переменные затраты на единицу продукции условно остаются на уровне £ 10. Вряд ли переменные затраты на единицу продукции будут одинаковыми для разных объемов производственной деятельности. Примерами краткосрочных переменных производственных затрат являются оплата сдельного труда, основные материалы и энергия, необходимая для станков и т.д.

Уровень (объем) производственной Уровень (объем) производственной
деятельности(единицы продукции деятельности(единицы продукции)
Рис. 2.3. Переменные затраты

Постоянные затраты остаются неизменными для различных масштабов производства за определенный период времени. Примерами таких затрат являются амортизационные отчисления по зданиям; жалованье руководителя; сборы за лизинг (долгосрочную аренду) автомобильного транспорта, используемого персоналом, занимающимся непосредственным сбытом продукции (продавцами). Рис. 2.4 иллюстрирует динамику постоянных затрат.
Из рисунка видно, что совокупные постоянные затраты остаются неизменными для всех уровней (объемов) производства, а постоянные затраты на единицу продукции уменьшаются с увеличением объема производства.

При установлении различия между постоянными и переменными затратами необходимо принимать во внимание рассматриваемый период времени. Для сравнительно длительного периода времени, измеряемого несколькими годами, практически все затраты будут переменными. Чем короче период времени, тем больше вероятность того, что какие-либо определенные затраты будут постоянными.

Цель накопления затрат – проследить их формирование по двум объектам: продукту – в целях оценки запаса; центрам ответственности – для контроля за уровнем затрат.

КАЛЬКУЛЯЦИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ

Процесс формирования себестоимости в системе позаказной калькуляции, когда затраты распределяются по каждому индивидуальному заказу покупателя, поскольку каждый заказ уникален и требует различных трудозатрат, затрат материала и накладных расходов.
Система попроцессной калькуляции действует в тех отраслях промышленности, где готовые изделия более или менее одинаковы (массовое производство).
При использовании данной системы не делается попытка увязать затраты на производство с конкретными заказами. Напротив, себестоимость одного изделия можно рассчитать, разделив себестоимость производства за определенный период на число изделий, произведенных за этот период. Другими словами, себестоимость заказа принимается равной средней себестоимости всех изделий, произведенных за данный период.
Система попроцессной калькуляции затрат на производство используется в отраслях промышленности с серийным выпуском изделий, когда одинаковые изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства, называемые процессами, например в химической, цементной, нефтеперерабатывающей, лакокрасочной и текстильной промышленности. Попроцессную калькуляцию затрат на производство могут также использовать фирмы, изготавливающие различные изделия при условии, что весь процесс производства может быть разбит на постоянно повторяющиеся операции.

Изменение себестоимости в процессе производства при использовании системы попроцессной калькуляции производственных затрат
На производстве, где используется система попроцессной калькуляции затрат, изделия переходят от одного процесса (подразделения) к другому, пока изделие не будет изготовлено полностью. После завершения производства в последнем подразделении изделие отправляется на склад готовой продукции.
Процесс накопления затрат идет параллельно процессу производства. Устанавливаются контрольные счета для каждого процесса (или подразделения) и для каждого процесса определяются прямые и накладные расходы.
Прямые затраты определяются с учетом затрат материалов и трудозатрат на каждом процессе. Однако при попроцессной калькуляции производственных затрат расчеты проще, чем при позаказной калькуляции себестоимости изделия, так как не нужна подробная детализация затрат по каждой единице продукции. Кроме того, многие затраты, которые считаются косвенными при позаказной калькуляции себестоимости изделия, могут стать прямыми при попроцессной калькуляции затрат на производство. В системе позаказной калькуляции себестоимости затраты на контроль за производством и амортизацию, как правило, считаются косвенными затратами, так как они не могут быть непосредственно отнесены на конкретную операцию. От процесса к процессу затраты соответственно растут. Затраты процесса А переходят на процесс В, затем к ним добавляются затраты на процесс В, и общая величина затрат переходит на процесс С, затем к сумме прибавляются затраты на процесс С. Следовательно, себестоимость в процессе производства накапливается, и прибавление к общей сумме затрат последнего подразделения определяет общую себестоимость. Нарастание себестоимости при переходе от процесса к процессу (от подразделения к подразделению) показано на рис. 6.1., а на рис. 6.2. представлено сопоставление позаказной и попроцессной калькуляции затрат.

Состоит из аналогичных единиц продукции, оцененных по средней стоимости единицы продукции

Не предпринимается попыток распределить затраты на отдельные единицы продукции. Прямые затраты и общезаводские накладные расходы распределяются на процесс А, процесс В и т.д. По завершении производства единицы продукции передаются на склад готовой продукции по средней себестоимости единицы продукции

Рис. 6.2. Сопоставление позаказной и попроцессной калькуляции себестоимости продукции

Нормативные и сверхнормативные потери
В процессе производства неизбежны потери. Так, жидкости испаряются, часть материи, раскроенной для пошива костюма, теряется, возможны потери при распиливании древесины для изготовления мебели. Если это случается при нормальной организации системы производства, такие потери называются нормативными, или неконтролируемыми, и включаются в себестоимость продукции.
Помимо потерь, которых нельзя избежать, существуют потери, которые не ожидаются при нормальной организации производства, например неправильное смешивание составных частей, использование материалов более низкого качества и неправильный раскрой ткани. Потери, не характерные для процесса производства, называются сверхнормативными или контролируемыми, рассчитываются как затраты периода и записываются на счет прибылей и убытков в конце производственного периода.

Учет доходов от продажи брака
В некоторых случаях можно продать бракованные изделия за небольшую цену. Тогда на доход от продажи кредитуется счет себестоимости по соответствующему процессу, в ходе которого изготовлен брак.

Сверхнормативные доходы
В случаях, когда фактические потери меньше, чем ожидалось, появляются сверхнормативные доходы. Величина дохода рассчитывается так же, как стоимость сверхнормативных потерь, и вычитается из себестоимости. Суммарный доход вносится на счет прибылей и убытков.

Незавершенное производство на начало и конец учетного периода

Поскольку существуют запасы незавершенного производства на начало и конец периода, калькуляция себестоимости единицы изделия требует некоторых дополнительных вычислений. Очевидно, что полуфабрикаты имеют более низкую себестоимость, чем готовая продукция. Следовательно, поскольку существуют запасы незавершенного производства на начало и конец периода, себестоимость единицы продукции не может быть вычислена делением общей себестоимости на число единиц в процессе изготовления. Необходимо перевести единицы, находящиеся в процессе обработки, в эквивалентное число готовых изделий (так называемый "эквивалентный выпуск"). Для этого следует установить процент завершенности производимых работ и умножить эту величину на число единиц, находящихся в процессе обработки на конец периода. Затруднение, которое может возникнуть в связи с применением эквивалентных единиц, состоит в том, что в любой партии не все изделия, себестоимость которых составляет себестоимость выпуска, могут быть доведены до одной и той же степени завершенности. Так, материалы могут быть использованы с самого начала производственного цикла, и их стоимость будет полностью перенесена на продукт, а трудозатраты и производственные накладные расходы будут нарастать в ходе процесса. Стоимость материалов может быть на 100% перенесена на продукт, а трудозатраты и накладные расходы – только частично. В таких случаях необходимо составить калькуляции производственных затрат по каждому компоненту себестоимости.

Себестоимость продукции на предыдущем процессе
В ходе производства выходной продукт одного процесса становится входным продуктом следующего, на котором он подвергается дальнейшим преобразованиям и может потребовать дополнительных материалов. Себестоимость, "перешедшую" на продукт с предыдущего процесса, будем обозначать термином себестоимость предыдущего процесса, и рассматривать как самостоятельный элемент себестоимости. Отметим, что при определении себестоимости незавершенного производства на конец периода этот элемент себестоимости рассматривается как затраты, произведенные полностью.

Партионная калькуляция себестоимости
Не всегда представляется возможным классифицировать систему накопления затрат как позаказную или попроцессную систему калькуляции себестоимости. Если производимые товары наряду с чисто индивидуальными имеют какие-то общие характеристики, то система накопления затрат может представлять собой сочетание двух вышеуказанных систем. Например, о компании, производящей наборы кухонной мебели. Каждый набор имеет один и тот же основной каркас, что предусматривает выполнение одних и тех же операций, хотя последующие операции могут различаться: в некоторых наборах могут быть раковины для мойки, в других – столики для резки продуктов; в каждый набор входят различные виды дверок, имеющие более высокую или низкую стоимость. Следовательно, себестоимость кухонного набора будет включать в себя стоимость основного каркаса плюс величину стоимости обработки по соответствующим операциям.
Основные принципы системы накопления затрат указаны в образце 6.1.

Себестоимость каждого изделия состоит из стоимости операции 1 плюс комбинация величин стоимости обработки для операций 2–5. Себестоимость единицы продукции по одной операции равна средней стоимости единицы продукции каждой партии в течение каждой операции. Может случиться так, что некоторые единицы продукции будут подвергнуты заключительной обработке, которой не подвергаются другие единицы. Себестоимость таких единиц будет равна средней стоимости операций 1–5 плюс конкретная стоимость специальной заключительной операции. Используя позаказную систему калькуляции себестоимости, стоимость заключительной операции относят на себестоимость конкретных единиц. Следовательно, калькуляция себестоимости такой продукции состоит из сочетания методов попроцессной и позаказной калькуляции себестоимости. Эта система калькуляции себестоимости называется пооперационной, или партионной.